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破产清算查出漏税怎么办?企业破产清算中税款如何处理?

时间:2021-07-17 05:02:57

虚开发票需补缴1.04亿,企业破产清算中税款如何处理?

编者按:企业破产是商业活动中常见的行为,涉及从法院受理破产申请到宣告企业破产再到撤销企业的一系列税收问题。当企业因涉税事项严重资不抵债而破产清算时,税收债权和有担保债权孰先孰后?如果企业破产清算时税款、滞纳金、罚款无法清偿,是否可以注销?本文通过一个企业破产清算的案例来梳理争议,分析法理,为读者提供食粮。

一、因接受虚开发票需补税及滞纳金1.04亿,企业申请破产清算

10月30日,宁夏西部创业实业有限公司出具《关于子公司进行清算的公告》,主要内容为:公司全资子公司宁夏大沽物流有限公司因接受虚假增值税发票,于2019年10月14日收到《税务处理决定书》,需补缴增值税及滞纳金约1.04亿元(滞纳金预估为2019年9月30日)。加上其他经营负债,大沽物流负债总额已达12146.2万元,资产不足以清偿全部债务。根据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国破产法》、大沽物流《章程》相关规定,经第八届董事会第二十五次会议审议通过,同意大沽古物流向人民法院申请破产清算。

二、接受虚开发票的不同税务处理

(一)让他人为自己虚开:补缴税款、滞纳金,并处罚款

《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)规定,付款人使用他人虚开的专用发票向税务机关申报抵扣税款的;在货物交易中,买受人明知取得的增值税专用发票是出卖人以非法手段取得的,使用该发票抵扣税款;买方从卖方取得第三方开具的专用发票,或从货物销售地以外的地区取得专用发票,并向税务机关申报抵扣税款;所有这些都是根据逃税进行定性处理的。应按照《税收征收管理法》及相关法律法规追缴税款,并处以偷税金额五倍以下的罚款;进项税额大于销项税额的,其留存的进项税额也应当减征。使用虚假发票骗取出口退税的,依法追缴税款,并处骗税金额五倍以下的罚款。根据规定,134号文件规定付款人办理偷税的前提条件是确认付款人取得了虚假的增值税专用发票,需要有确凿充分的证据证明。

(二)善意取得:补缴税款,不需要缴纳滞纳金、罚款

《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2000〕187号)规定,当买受人(付款人)不知道取得的增值税专用发票系出卖人虚开时,同时满足以下四个条件:买卖双方存在真实交易;卖方使用其所在省(自治区、直辖市、计划单列市)的专用发票;专用发票上注明的卖方名称、印章、数量、金额、税额与实际情况相符;没有证据表明买受人知道出卖人提供的专用发票是以非法手段取得的,买受人未因偷税、骗取出口退税受到处罚。但按照有关规定不得抵扣进项税额或者不予出口退税;买方扣除的进项税额或者取得的出口退税款,应当依法予以追缴。

(三)取得虚开:不得抵扣进项税额

《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2012年第33号)规定了纳税人虚开增值税专用发票征收税款的问题:纳税人虚开增值税专用发票,虚开金额未申报缴纳增值税的,应当按照虚开金额缴纳增值税;虚增金额已申报缴纳增值税的,不按虚增金额返还增值税。税务机关按照《中华人民共和国税收征收管理办法》、《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定,对虚开增值税专用发票的纳税人进行处罚。纳税人取得虚开的增值税发票,不得作为有效的增值税扣税凭证抵扣其进项税额。

(四)符合条件的增值税专用发票可以作为增值税扣税凭证

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2014年第39号)规定,纳税人通过投资避税

三.纳税人按规定向受票纳税人开具的增值税专用发票的相关内容与销售的货物、应税劳务或者提供的应税劳务一致,且该增值税专用发票是纳税人合法取得并以自己的名义开具的。符合上述条件的受票纳税人取得的增值税专用发票,可作为增值税抵扣凭证抵扣进项税额。

在上述案件中,税务机关认定大沽物流应补缴增值税和滞纳金,但尚未涉及罚款。因此,可以推断大沽物流不符合接受虚开发票偷税的条件,但不能证明其善意取得虚开发票或符合《中华人民共和国国家税务总局公告2014年第39号》的规定。

三、破产程序中税收优先权的适用

《税收征管法》第45条规定了税收优先权,在满足“纳税人欠缴税款发生在纳税人抵押、质押财产或者保留纳税人财产之前”的时间要求时,税收优先权不仅优先于无担保债权,而且优先于抵押、质押、留置。

《企业破产法》第113条规定,破产人所欠税款优先于普通破产债权。破产财产优先清偿破产费用和共益债务后,按照下列顺序清偿: (一)破产人欠职工的工资、医疗、伤残津贴和养老费用,欠职工个人账户的基本养老保险和基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的赔偿金;(二)破产人所欠的除前款规定以外的社会保险费和所欠的税款。但是,第一百零九条规定,对破产人的特定财产享有担保权的债权人,对该特定财产享有优先受偿权。

根据《企业破产法》的上述规定,被担保债权是在担保物范围内的破产费用、共同利益债务、职工债权、税收债权、普通债权之前清偿的。根据《税收征管法》第45条规定,税收债权与抵押担保债权并存时,应比较税收债权与抵押成立的时间。如果税收债权优先于抵押,税收债权优先受偿;抵押权先于税收债权成立的,以抵押权担保的债权优先受偿。

从这两部法律的规定可以看出,在破产程序中,《税收征管法》和《破产法》对税收债权和有担保债权的清偿顺序的规定是不一致的。应当适用哪些法律规定,需要根据立法法的规定进行分析。

首先,这两个定律具有相同的等级。《税收征收管理法》和《企业破产法》是全国人大常委会制定的。其次,破产法中关于债务清偿顺序的规定属于特别法。《立法法》第92条规定,同一机关制定的法律的特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定。与一般规定相比,特别规定是调整范围较窄的法律规范。《税收征管法》第二条规定,税务机关依法征收的各种税收的征收管理,适用本法,这说明本法调整了全体纳税人的税收征收。因此,第四十五条的规定是在任何经营条件下调整企业税收债权和担保债权的支付顺序。但《企业破产法》第二条规定,破产程序是具备破产条件的企业的债务清算程序或重整程序。可见,《企业破产法》处理的是企业在破产程序中的相关事项。因此,《企业破产法》第109条、第113条规定,调整限于破产企业的纳税债权和有担保债权清偿顺序。相比之下,《企业破产法》是特别法,《税收征管法》是一般法。《企业破产法》第109条和第113条与《税收征管法》第45条发生冲突时,以《企业破产法》的规定为准。

根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)的规定,破产企业在破产清算前因欠缴税款而发生的滞纳金

大沽物流12146.2万元负债中,有担保债权优先于税收债权,税收债权优先于普通债权。税款滞纳金属于普通债权,与其他债权人共同分配。

四、破产企业未缴清税收滞纳金、罚款能否注销

《企业破产法》第121条规定,管理人应当自破产程序终结之日起10日内,经人民法院裁定终结破产程序,向破产人原登记机关办理注销登记。《税收征管法实施细则》第十五条规定,纳税人发生解散、破产、撤销等情形,依法终止纳税义务的,应当持有关证明向原税务登记机关申报办理注销税务登记,然后向工商行政管理部门或者其他机关办理注销登记。《细则》第十六条规定,纳税人在注销税务登记前,应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金和罚款。

那么,如果大沽物流未能缴纳税款滞纳金,能否先核销,再办理税务注销?

笔者认为,企业破产法的立法本意是让不能真正经营的企业解决未了事项,尽快退出市场。如果将破产企业视为正常经营企业,要求先结清税款和滞纳金后才能办理注销税务,不符合破产企业的实际情况,不利于市场清算。虽然《欠缴税金核算管理暂行办法》(国税发〔2000〕193号)第十五条第三项规定“对经法定清算后被国家主管机关依法注销或者撤销的破产或者被撤销的企业,纳税人死亡的,对不能追回的欠缴税款和滞纳金,应当根据法院的判决或者法定清算报告,依照法律、法规的规定及时报省级税务机关核定注销”,但在实践中,企业通常要先进行注销纳税,才能注销业务。因此,该条款的本意应当是批准注销破产企业无法收回的欠缴税款和滞纳金,并批准对该类企业进行税务注销。